La taxation étalée des plus-values

Lorsqu'une plus-value est réalisée, il est possible d'opter pour une taxation étalée, afin qu'elle puisse être réinvestie. Nous examinons, entre autres, les conditions d'application, les avantages et inconvénients de ce régime..

1.     De quoi s’agit-il ?

1.1.    Qui peut en bénéficier ?

La possibilité de taxation étalée des plus-values est prévue tant à l’impôt des personnes physiques (art. 47 CIR 92), qu’à l’impôt des sociétés (art. 183 CIR 92). Vous pouvez donc en bénéficier quelle que soit la structure juridique que vous avez choisie pour exercer votre activité professionnelle : en société ou en nom personnel.
Dans ce dossier, l’hypothèse envisagée est celle d’une personne travaillant en société mais les règles applicables si vous travaillez en nom personnel sont exactement les mêmes, à une différence près : vous ne devez pas, en tant que personne physique, respecter la condition d’intangibilité (voir 3.4.1.).

2.     Qu’avez-vous à y gagner ?

2.1.    Report de l’impôt des sociétés : payez plus tard, payez moins !

En taxant une plus-value de manière étalée, aucun impôt n’est dû l’année où elle est réalisée sur la plus grande partie de la plus-value (éventuellement même sur le montant total de la plus-value). Cette exonération n’est toutefois que temporaire puisque la plus-value sera taxée de manière étalée au cours des années suivantes, en suivant le rythme d’amortissement de l’actif acquis en remploi (l’acquisition d’un tel bien étant une condition pour bénéficier de la taxation étalée). De cette manière, votre société bénéficie d’un avantage temporel puisque la charge d’impôt sur la plus-value est reportée à plus tard, ce qui est toujours avantageux. L’économie d’impôt réalisée (provisoirement) par votre société lui permet de conserver ses moyens financiers qui peuvent alors être utilisés pour investir, pour éviter d’avoir recours à un (coûteux) finance­ment, etc.

2.2.    Imposition au taux réduit d’une plus-value importante

Il existe deux taux à l’impôt des sociétés. Le taux ordinaire s’élève à 25 % à partir de l’exercice d’imposition 2021. Le taux réduit, pour les petites sociétés, soumis à une série de conditions, telle qu’une rémunération minimale du dirigeant d’entreprise-personne physique, s’élève à 20 % à partir de l’exercice d’imposition 2021.
Ce taux réduit ne s’applique que pour le bénéfice imposable jusqu’à 100 000 €. Sur le bénéfice imposable au-dessus des 100 000 €, la société – qui n’est pas exclue du taux réduit –, paie donc aussi 25 % d’impôt. Lorsqu’une telle société réalise une plus-value importante, p.ex. sur la vente d’un bâtiment, et la fait imposer en une fois, une partie considérable de cette plus-value sera imposée au taux ordinaire. En étalant la taxation de la plus-value, le bénéfice imposable annuel peut rester sous les 100 000 € et donc être imposé au taux réduit.

Exemple
Votre société, qui n’est pas exclue du taux réduit, a réalisé en 2020 une plus-value de 250 000 € sur la vente d’un bâtiment. Dans un souci de facilité, nous supposons qu’il n’y a pas d’autre bénéfice imposable.
Si vous choisissez de la faire taxer en une fois, votre société paiera alors pour l’exercice comptable 2020 au total 57 500 € d’impôt des sociétés, à savoir 20 000 € sur la première tranche de 100 000 € et 37 500 € sur les 150 000 € restants.
Si en 2020, vous faites un nouvel investissement dans un bâtiment qui est amorti sur 33 ans, votre société paie alors (en supposant qu’elle conserve le taux réduit durant 33 ans et qu’elle n’a jamais plus de 100 000 € de bénéfice imposable) au total seulement 50 000 € sur la plus-value (33 x (250 000/33) x 20 %).

Conseil. Pour l’exercice comptable 2017 ou 2017-2018 (exercice d’imposition 2018), le taux normal de l’impôt des sociétés s’élevait encore à 33,99 %, et il y avait trois taux réduits, en fonction de la tranche imposable, dont le plus bas s’élevait à 24,98 %. Il est donc très intéressant de faire taxer de manière étalée les plus-values qui sont réalisées durant cet exercice comptable, étant donné que, de cette manière, vous prélevez la plus-value aux anciens taux plus élevés et les faites imposer aux taux plus bas qui s’appliquent à partir de l’exercice d’imposition 2019.
Attention ! Quand vous choisissez de faire taxer de manière étalée une plus-value réalisée durant l’exercice comptable 2017 ou 2017-2018, mais que cela ne se fait pas, p.ex. car votre société ne réinvestit pas à temps (voir 3.2), ou parce que vous faites spontanément imposer en une fois la plus-value avant la fin du délai de remploi pour non-respect de la condition d’intangibilité, la plus-value est imposée en une fois à 33,99 % (art. 217/1 CIR 92) !

2.3.    La valeur actuelle d’une taxation étalée est plus faible que la valeur nominale

L’euro que vous devez payer sur un certain nombre d’années, et dont on actualise la valeur, vous coûtera moins qu’un euro. La valeur actualisée d’une taxation étalée dans le temps est donc plus faible que le coût d’une taxation en une seule fois.

Exemple
Votre société a réalisé une plus-value de 100 000 €. Si vous optez pour la taxation en une fois, elle paiera – au taux réduit de l’impôt des sociétés – 20 000 € d’impôts et cela pour l’exercice comptable durant lequel la plus-value est réalisée.
Vous pouvez toutefois également opter pour la taxation étalée de cette plus-value. Vous déclarez comme nouvel investissement un bâtiment qui est amorti sur 33 ans. Cela conduit à ce que votre société paie durant 33 ans 606,06 € par an d’impôts.
Selon un taux d’actualisation de 2 %, la valeur actuelle de l’impôt étalé total est de 14 538,52 € (= 606,06/(1 + 2 %)33).

Plus longue est la période d’amortissement, plus basse est la valeur actuelle de l’impôt et donc plus intéressante est la taxation étalée. Investir dans un bâtiment est donc plus intéressant qu’investir dans des ordinateurs ou du mobilier p.ex.

2.4.     Évitez une majoration pour insuffisance de versements anticipés

L’exonération temporaire d’une plus-value dans le cadre de la taxation étalée vous permet d’éviter dans certaines circonstances une majoration pour insuffisance de versements anticipés. Si votre société n’a pas effectué suffisamment de versements anticipés, sa note d’impôt finale est majorée de 6,75 % (pour l’exercice d’imposition 2020).
Étant donné qu’une plus-value est exceptionnelle, il se peut que votre société n’en ait pas tenu compte lors du calcul des versements anticipés. En exonérant la plus-value, le bénéfice imposable diminue, rendant les versements anticipés suffisants pour éviter (ou au moins limiter) l’application de la majoration.

2.5.    Pas de conséquences négatives pour la déduction des intérêts notionnels

En optant pour la taxation étalée d’une plus-value, votre société ne perd rien en matière de déduction des intérêts notionnels. En effet, les réserves exonérées (dans lesquelles on range les plus-values exonérées temporairement) font partie intégrante du capital à risque (les fonds propres corrigés) de votre société. Un tel capital à risque sur lequel la déduction des intérêts notionnels est calculée est égal à un cinquième de la différence positive entre les fonds propres corrigés au début de l’exercice comptable et ces mêmes fonds propres à la fin du cinquième exercice comptable précédent (art. 205ter CIR 92).

Attention ! Votre société n’a pas droit à la déduction des intérêts notionnels si vous appliquez la déduction pour investissement ordinaire (art. 201, §1, al. 3 CIR 92) de 8 %. En outre, la déduction des intérêts notionnels à partir de l’exercice d’imposition 2019 est bien moins intéressante qu’auparavant, car elle n’est plus calculée sur la totalité des fonds propres mais seulement sur l’accroissement moyen de ceux-ci sur une période de cinq ans.

Il faut toutefois tenir compte du fait que votre société doit constituer une provision relative à l’impôt des sociétés qui sera dû sur la plus-value (qu’elle soit imposée de manière étalée ou finalement reprise en une fois parmi les bénéfices d’un exercice ultérieur) (voir 3.4.2.). Une telle provision n’appartient pas aux fonds propres de la société. C’est, en d’autres termes, le montant de la plus-value après déduction de l’impôt dû, qu’il soit payé en une fois ou de manière étalée, qui doit être ajouté aux fonds propres de la société et entre donc en compte dans la base de calcul des intérêts notionnels.

Exemple
Votre société, soumise au taux ordinaire de l’impôt des sociétés (taux réduit de 20 %), réalise une plus-value de 10 000 €. Sur cette plus-value, elle paiera 2 000 € d’impôt. En cas de taxation étalée de la plus-value, la société doit constituer une provision d’un montant égal à l’impôt dû, peu importe que la plus-value soit finalement imposée en une fois ou de manière étalée. Les fonds propres de la société n’augmenteront donc que de 8 000 € (= 10 000 € - 2 000 €), que la plus-value soit imposée de manière étalée ou non.

3.     Quelles sont les règles du jeu ?

3.1.    Quels investissements ?

Comme déjà dit, seules les plus-values sur immobilisations corporelles ou incorporelles peuvent être imposées de manière étalée (art. 47, §1, al. 1 CIR 92). S’il s’agit de plus-values réalisées de manière volontaire (à l’occasion d’une vente) (Com. IR 47/11), il est en outre requis que l’aliénation porte sur des biens ayant la nature d’immobilisation depuis plus de cinq ans (art. 47, §1, al. 1, 2° CIR 92). Il doit donc s’agir de mobilier, clientèle, bâtiments, machines, etc. amortis depuis au moins cinq ans. La période doit être comptée de jour à jour (Com. IR 47/13).
En ce qui concerne les immobilisations incorporelles, elles doivent avoir fait l’objet d’amortisse­ments fiscalement admis (art. 47, §1, al. 1, 2° CIR 92). Ceci exclut du bénéfice de la taxation étalée une clientèle ou un goodwill constitué par la société elle-même, qui n’a jamais été repris dans sa comptabilité. La taxation étalée est en revanche possible pour une clientèle achetée au moins cinq ans auparavant. Il arrive cependant que le fisc ne l’accepte pas s’il estime que la clientèle sur laquelle est réalisée la plus-value n’est plus la même que celle achetée auparavant (car elle a entretemps été « renouvelée »). La condition de détention depuis plus de cinq ans n’est alors pas remplie et la taxation étalée de la plus-value ne peut être appliquée. Ce raisonnement est parfois suivi par la jurisprudence (Cass., 15.03.2012 ; Gand, 21.09.2010), mais pas toujours (Bruxelles, 03.06.2010 ; Anvers, 21.10.2003).
S’il s’agit d’une plus-value forcée, il n’est pas requis que votre société détienne le bien depuis plus de cinq ans (art. 47, §1, al. 1, 2° CIR 92). Supposons qu’une machine achetée deux ans aupara­vant est totalement perdue à la suite d’un incendie, la plus-value réalisée à la suite de la percep­tion de l’indemnité versée par la compagnie d’assurance peut être taxée de manière étalée.

3.2.    Remploi

Comme déjà dit, il doit y avoir « remploi » pour que la plus-value puisse être taxée de manière étalée. Votre société doit en effet, dans un certain délai, réinvestir dans des actifs déterminés un montant au moins égal à celui de l’indemnité ou du prix perçu à l’occasion de la perte ou de la vente du bien (art. 47, §1-4 CIR 92).
Si le montant total du prix de vente ou de l’indemnité n’est pas réinvesti à temps, le montant non encore imposé de la plus-value est taxé en une fois comme bénéfice de l’année où le délai de remploi prend fin (art. 47, §6 CIR 92).

3.2.1.     Prix de vente ou indemnité

Un montant au moins égal au prix (dans le cas d’une plus-value volontaire) ou à l’indemnité (dans le cas d’une plus-value forcée) doit être réinvesti (art. 47, §1, al. 1 CIR 92). Il ne suffit pas, en d’autres termes, de réinvestir un montant égal à la plus-value réalisée si cela concerne un bien qui n’est pas encore totalement amorti (s’agissant d’un bien totalement amorti, le prix de vente ou l’indemnité sera égal à la plus-value réalisée, à condition qu’il n’y ait pas de frais de réalisation liés à l’opération). Ce qui importe donc, c’est que le montant total du prix de vente ou de l’indemnité soit effectivement réinvesti. À défaut, la plus-value totale devra être reprise parmi les bénéfices de l’année d’expiration du délai de remploi.

Exemple
Votre société vend, pour 30 000 €, une machine qui a encore une valeur comptable de 5 000 €. La plus-value réalisée s’élève à 25 000 €, mais le montant à réinvestir s’élève lui à 30 000 €. Si votre société ne réinvestit que 29 999 € dans le délai de remploi, la plus-value réalisée sera imposée en une fois à l’expiration de ce délai, dans sa totalité. Il n’est pas possible d’imposer « proportionnellement » la plus-value de manière étalée.
Il est toutefois permis de reprendre spontanément une partie de la plus-value parmi ses béné­fices pour qu’elle soit imposée immédiatement et d’opter pour la taxation étalée uniquement pour le reste de la plus-value (Trib. Bruges, 16.03.2004). Ceci peut être intéressant dans le cas où vous savez dès la réalisation de la plus-value que vous n’aurez pas la possibilité de réinvestir le montant total du prix de vente ou de l’indemnité.

3.2.2.     Dans quels biens devez-vous réinvestir ?

La taxation étalée ne peut avoir lieu que si l’actif acquis en remploi revêt la forme d’une immobilisation amortissable, corporelle ou incorporelle, affectée à l’exercice de l’activité professionnelle dans un État membre de l’Espace économique européen (art. 47, §2 CIR 92).
Il n’est donc pas permis de réinvestir dans des actions, obligations, stocks, etc. (il ne s’agit pas d’immobilisations corporelles ou incorporelles) ou dans des terrains, œuvres d’art, ou dans la nue-propriété d’un bien immobilier (Bruxelles, 25.05.2001) (car il ne s’agit pas d’immobili­sa­tions amortissables).
Il y a particulièrement lieu d’en tenir compte lorsque le remploi prend la forme d’un bâtiment. Il arrive en effet que l’on oublie de considérer la partie de la valeur totale du bâtiment qui a trait au terrain. Celle-ci n’est pas amortissable et ne peut donc entrer en considération pour la taxation étalée (Com. IR 47/37).

Exemple
Votre société a vendu en 2019 un bâtiment entièrement amorti pour 800 000 €. En 2020, elle réinvestit 850 000 € pour l’achat d’un autre bâtiment. Ceci semble suffire pour bénéficier de la taxation étalée de la plus-value, étant donné que le montant réinvesti dépasse le prix de vente. Cependant, si la valeur du terrain est estimée à 200 000 €, seuls 650 000 € pourront être considérés comme un remploi valable (immobilisation corporelle amortissable). Votre société aura donc réinvesti 150 000 € trop peu.

En cas de contrôle, si cela est mis en lumière, la chance est grande pour que le délai de remploi soit expiré, de sorte que la partie non encore taxée de la plus-value devra obligatoirement être imposée en une fois et que des intérêts de retard seront dus.
Si le remploi prend la forme d’une voiture (dont la déductibilité des frais est limitée (art. 66, §1 et 198bis CIR 92)), cet investissement ne peut être pris en considération au titre de remploi qu’à concurrence de la valeur amortissable fiscalement (ou en d’autres termes, après appli­cation de la limite légale de déduction des frais) (Com. IR 47/60 et 63).

Exemple
Votre société doit réinvestir 25 000 € pour pouvoir bénéficier de la taxation étalée d’une plus-value réalisée. Elle réinvestit dans une voiture qu’elle achète 30 000 €. Ceci semble largement suffisant, mais si les frais afférents à la voiture ne sont fiscalement déductibles qu’à 75 %, la valeur amortissable de la voiture d’un point de vue fiscal n’est que de 22 500 € (= 30 000 € x 75 %), de sorte que le montant du remploi est insuffisant
.

Pour terminer, on notera encore qu’il n’est pas obligatoire :

  • que le remploi soit effectué en éléments d’actif de même nature que ceux qui sont aliénés (Com. IR 47/38). Si votre société vend par exemple une machine, elle peut sans problème réinvestir dans un bâtiment, du mobilier, une voiture, etc. ;  
  • de conserver le bien acquis en remploi dans la société pendant une période déterminée. Toutefois, si le remploi est aliéné, la plus-value devient imposable durant la période imposable d’aliénation, proportionnellement à la valeur non encore amortie du bien (Com. IR 47/66) (voir 3.3.4.) ;
  • de réinvestir dans un bien acquis en pleine propriété. Les bâtiments, machines, etc. pris en leasing entrent en principe également en ligne de compte (QP n° 1447, de Clippele, 25.07.2001) ;
  • de réinvestir dans un seul bien (Com. IR 47/38). Votre société peut parfaitement acquérir plusieurs biens au titre de remploi, si un seul ne suffit pas pour réinvestir la totalité du prix de vente ou de l’indemnité. Le calcul est alors toutefois un peu plus compliqué (voir 3.3.2.).

3.2.3.     Délai de remploi « ordinaire » : trois ans

Le délai dans lequel le remploi doit être effectué expire en principe après trois ans (art. 47, §3 CIR 92). Le calcul du délai diffère selon qu’il s’agit d’une plus-value forcée ou volontaire.
Pour une plus-value volontaire, le délai prend cours le premier jour de la période imposable de réalisation de la plus-value (art. 47, §3, 2° CIR 92).

Exemple
L’exercice comptable de votre société court du 1er décembre au 30 novembre. Le 30 décembre 2019, elle vend une machine et réalise une plus-value à cette occasion. Le délai de remploi  de trois ans expire le 30 novembre 2022 (à savoir trois ans à compter du 1er décembre 2019 qui correspond au premier jour de l’exercice comptable durant lequel la plus-value a été réalisée).

S’il s’agit d’une plus-value forcée, le délai expire trois ans après la fin de la période imposable de perception de l’indemnité (art. 47, §3, 1° CIR 92).

Exemple
L’exercice comptable de votre société correspond à l’année calendrier. Le 11 août 2019, un bâtiment de votre société est totalement détruit par un incendie. L’assurance lui octroie une indemnité le 12 juin 2020, ce qui entraîne la réalisation d’une plus-value. Le délai de remploi de trois ans expire le 31 décembre 2023 (à savoir trois ans après la fin de l’exercice comptable au cours duquel l’indemnité a été perçue, étant le 31 décembre 2020).

Dans le cas d’une plus-value volontaire, c’est donc le moment où la vente est réalisée qui compte (peu importe le moment de perception du prix de vente), alors que pour une plus-value forcée, on tient compte du moment de perception de l’indemnité (et pas de la survenance du sinistre).

3.2.4.     Délai de remploi « prolongé » : cinq ans

Dans certains cas, le délai de remploi est prolongé à cinq ans (art. 47, §4, al. 1 CIR 92). Celui-ci est uniquement d’application lorsqu’il s’agit d’une plus-value volontaire et que le remploi prend la forme d’un immeuble bâti (ci-après un bâtiment), un avion ou un navire. La prolongation du délai est justifiée par la durée de constitution ou de production supérieure que de tels éléments requièrent (Com. IR 47/48).
Si votre société souhaite bénéficier de ce délai prolongé, elle doit expressément en faire le choix.
Le délai de remploi prolongé peut commencer, au choix, le premier jour de la période imposable au cours de laquelle la plus-value est réalisée (comme c’est le cas pour le délai de trois ans) ou deux ans avant (depuis le premier jour de la dernière période imposable qui précède celle de réalisation de la plus-value). Cela signifie qu’il est donc possible soit de rallonger le délai de remploi ordinaire de deux ans, soit de le faire commencer deux ans plus tôt. De cette manière, les investissements effectués au cours des deux précédentes périodes imposables peuvent constituer un remploi valable dans le cadre de la taxation étalée de la plus-value réalisée.

Exemple
Votre société commence en 2020 la construction d’un nouvel immeuble de bureau. En 2021, elle vend son ancien immeuble de bureau. Le bâtiment dont la construction a débuté en 2020 constitue un remploi valable pour la plus-value réalisée à l’occasion de la vente de l’ancien immeuble de bureau, à condition que le coût que représente le nouvel immeuble soit au moins égal au prix de vente de l’ancien.

Dans la pratique, c’est bien entendu surtout le remploi en bâtiment qui trouve à s’appliquer (et pas le remploi en avion ou navire). Une discussion existe dans certains cas quant à ce qu’il y a lieu d’entendre précisément par « bâtiment ».
Selon le ministre des Finances, cela signifie que le bâtiment doit obligatoirement être acquis en pleine propriété (QP n° 1447, de Clippele, 25.07.2001). Par conséquent, le délai de remploi de cinq ans ne serait, selon lui, pas applicable pour l’acquisition de l’usufruit ou l’emphytéose d’un immeuble ou en cas de leasing (le remploi dans le délai ordinaire de trois ans reste en revanche évidemment possible).
La commission de ruling a toutefois, quant à elle, accepté qu’un leasing financier immobilier et qu’un droit d’emphytéose sur un bâtiment industriel puissent être considérés comme un remploi valable dans le délai de cinq ans (Déc. ant. n° 2013.171, 04.06.2013 ; Déc. ant. n° 2013.051, 21.05.2013).
L’installation permanente de panneaux solaires peut, d’après la commission de ruling, être considérée comme un remploi valable pour le délai de cinq ans (Déc. ant. n° 2010.244, 06.07.2010 ; Déc. ant. n° 900.456, 26.01.2010).
D’après le Tribunal de première instance d’Anvers, les travaux de transformation et de rénovation qui ont permis une augmentation de valeur du bien immobilier et qui ont donné lieu à une augmentation du revenu cadastral, sont un remploi valable pour le délai de cinq ans (Trib. Anvers, 12.04.2007).

3.2.5.     Défaut de remploi

Si à l’expiration du délai de remploi, il n’a pas encore été (assez) réinvesti, la plus-value sera imposée en une fois l’année où le délai est venu à échéance (art. 47, §6 CIR 92). De plus, votre société devra payer des intérêts de retard, calculés sur l’impôt dû sur la plus-value (art. 416 CIR 92), étant donné qu’elle a bénéficié d’un report de paiement de l’impôt dû. Ces intérêts de retard de 4 % (pour l’année civile 2020) sont calculés à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition pour lequel l’exonération a été octroyée. C’est aussi le cas si, avant la fin du délai de remploi, vous la faites spontanément imposer en une fois suite au non-respect de la condition d’intangibilité.

Exemple
L’exercice comptable de votre société correspond à l’année calendrier. En 2020 (exercice d’imposition 2021), elle réalise une plus-value. Il faut donc réinvestir au plus tard le 31 décembre 2022 (trois ans à compter du premier jour de la période imposable durant laquelle la plus-value a été réalisée). Si la société n’a pas effectué de remploi pour un montant suffisant le 31 décembre 2022 et n’a pas opté pour le remploi dans un immeuble bâti, la plus-value sera imposable pour l’exercice d’imposition 2023, et les intérêts de retard seront calculés à partir du 1er janvier 2021 (l’exercice d’imposition 2022 est celui pour lequel l’exonération de la plus-value a été octroyée). Si, en 2021 ou 2022, vous ne respectez plus la condition d’intangibilité, la plus-value est alors imposable en une fois pour l’exercice d’imposition 2022 ou 2023, et des intérêts de retard sont également calculés à partir du 1er janvier 2021.

Conseil. Si la plus-value est reprise spontanément dans les bénéfices d’une période imposable précédant celle au cours de laquelle le délai de remploi expire, les intérêts de retard ne s’appliquent pas (QP orale n° 21709, Van Biesen, 28.01.2014).

3.3.     Comment la plus-value est-elle imposée ?

3.3.1.     Principe

Comme déjà dit, la plus-value est imposée de manière étalée, en suivant le rythme d’amortisse­ment du bien acquis en remploi (art. 47, §1 CIR 92). La quotité de la plus-value qui devient imposable chaque année s’obtient au moyen de la formule suivante (Com. IR 47/71) :
Q = P x A/V

où :
Q = la quotité imposable de la plus-value ;
P = la plus-value ;
A = les amortissements fiscalement admis du(des) remploi(s) ;
V = le prix de vente ou l’indemnité à réemployer.

On tient uniquement compte des amortissements fiscalement admis sur le montant nécessaire au titre de remploi (Com. IR 47/69). Cela signifie que lorsque le(s) remploi(s) a/ont une valeur supérieure au prix de vente ou à l’indemnité, les amortissements qui ont trait à la partie qui dépasse le prix de vente ou l’indemnité ne sont pas pris en compte.

Exemple
Votre société vend une machine pour 80 000 € et réalise à cette occasion une plus-value de 20 000 €. Elle réinvestit dans le délai pour 100 000 € dans une machine amortie en dix ans. Étant donné qu’il ne doit être réinvesti que pour 80 000 €, on ne tient aussi compte que de l’amortissement sur 80 0000 € (80 000 €/10 = 8 000 €) et pas sur 100 000 €. Cela signifie que la plus-value sera imposée chaque année à concurrence de 2 000 € (= 20 000 € x 8 000 €/80 000 €).

Notons enfin que la taxation étalée démarre dès qu’un remploi valable a eu lieu, même si le montant total n’a pas encore été réemployé (Com. IR 47/59).

3.3.2.     Remplois multiples

Si plusieurs biens sont acquis en remploi, le calcul est un peu plus compliqué étant donné qu’il faut tenir compte des amortissements admis sur chaque bien.

Exemple
Votre société vend en 2020 un bien pour 75 000 € et réalise à cette occasion une plus-value de 50 000 €. Le prix de vente est réinvesti comme suit :

  • en 2020 : dans une machine amortie en dix ans pour 45 000 € ;
  • en 2021 : dans du mobilier amorti en cinq ans pour 25 000 € ;
  • en 2022 : dans des ordinateurs amortis en trois ans pour 7 000 €.

Étant donné que seuls 75 000 € étaient nécessaires pour le remploi du prix de vente et que le montant total des remplois s’élève à 77 000 €, le montant du remploi relatif aux ordinateurs doit être limité à 5 000 €.
Calcul de la quotité imposable de la plus-value :

  • en 2020 : 50 000 € x 4 500 €/75 000 € = 3 000 € ;
  • en 2021 : 50 000 € x (4 500 € + 5 000 €)/75 000 € = 6 333,33 € ;
  • en 2022 : 50 000 € x (4 500 € + 5 000 € + 1 666,67 €)/75 000 € = 7 444,45 € ;
  • etc.

3.3.3.     Délai de remploi de cinq ans anticipé

Si une société choisit de faire débuter le délai de cinq ans deux ans avant la réalisation de la plus-value (voir 3.2.4.), il faut en tenir compte lors du calcul de la quotité imposable de la plus-value. En effet, au moment où la plus-value est réalisée, le remploi a déjà été amorti en partie. Les amortissements pratiqués pendant les années précédentes sur le remploi doivent être ajoutés à l’amortissement de l’année au cours de laquelle la plus-value est réalisée (art. 47, §4, al. 2 CIR 92), de sorte que cette année-là, une quotité plus importante de la plus-value sera imposée que les années suivantes.

Exemple
Votre société achète en 2020 un bâtiment pour 200 000 € (abstraction faite de la valeur du terrain) qui est amorti au taux de 4 % (donc 8 000 €/an). En 2021, votre société vend un autre immeuble pour 200 000 € et réalise à cette occasion une plus-value de 50 000 €. Le bâtiment acheté en 2020 est choisi comme remploi pour la taxation étalée de la plus-value. La quotité imposable de la plus-value s’élève donc en 2020 à :
50 000 € x (8 000 € (amortissement 2020) + 8 000 € (amortissement 2021))/200 000 € = 4 000 €.
Les années suivantes (jusqu’à amortissement complet du bien acquis en remploi), on imposera 2 000 € au titre de taxation étalée de la plus-value (50 000 € x 8 000 €/200 000 €).

3.3.4.     Aliénation ou mise hors d’usage d’un bien acquis en remploi

Si le remploi est aliéné ou mis hors d’usage avant d’avoir été totalement amorti, ou en cas de cessation d’activité de la société, la quotité non encore imposée de la plus-value devient imposable l’année de survenance de ce fait (Com. IR 47/66 et 73).

Exemple
Votre société réalise en 2020 une plus-value de 10 000 € et réinvestit immédiatement suffisamment dans un bien amorti au taux de 10 %. En 2022, ce bien est vendu, après qu’il a été amorti sur deux périodes (2020 et 2021) et que, par conséquent, la plus-value ait déjà été imposée à concurrence de deux fois 10 % (2 000 €). Étant donné que le remploi est vendu en 2022, la quotité non encore imposée de la plus-value (8 000 €) est imposée en une fois cette année-là.

La décision de dissoudre une société n’entraîne pas nécessairement une cessation de l’activité. Lorsqu’une liquidation court sur plusieurs années, la taxation étalée peut avoir lieu normalement, jusqu’au moment où la liquidation est clôturée ou jusqu’au moment où la société n’est plus effectivement active (QP n° 825, Eerdekens, 06.11.2001 ; Liège, 12.02.1999).

3.4.    Formalités

3.4.1.     Condition d’intangibilité

Pour qu’une plus-value puisse bénéficier de la taxation étalée, il faut que la quotité non encore imposée de la plus-value reste dans la société (donc ne soit pas distribuée comme dividende par exemple) et qu’elle reste inscrite à un compte distinct du passif (parmi les réserves exonérées) (art. 190, al. 2 CIR 92). C’est ce que l’on appelle la condition d’intangibilité. Au fur et à mesure que l’actif acquis en remploi est amorti, la plus-value est imposée et une partie des réserves exonérées est transférée parmi les réserves taxées (la réserve exonérée aura donc complètement disparu à la fin de la période d’amortissement de l’actif acquis en remploi).
Dès que la condition d’intangibilité n’est plus remplie, la quotité non encore imposée de la plus-value (en principe imposable de manière étalée) devient immédiatement imposable en une fois (art. 190, al. 4 CIR 92). C’est par exemple le cas lorsque la société distribue, comme dividende, la plus-value temporairement exonérée ou transfère celle-ci parmi les réserves disponibles ou le résultat reporté. La plus-value est alors imposée au taux de l’impôt des sociétés applicable pour cette année-là.

Attention ! La plus-value de l’exercice d’imposition 2018 pour laquelle vous ne respectez plus la condition d’intangibilité avant l’expiration du délai de remploi, est imposée en une fois à l’ancien taux de 33,99 % (art. 217/1 CIR 92).
Conseil. Lorsque vous ne respectez plus la condition d’intangibilité pour une plus-value de l’exercice d’imposition 2018 dont la taxation est étalée après que le délai de remploi est expiré, et que le remploi est suffisant, s’applique la règle générale, et il y a taxation au taux qui est applicable pour cette année-là.  

Seule la partie de la plus-value qui reste comptabilisée à un compte distinct du passif peut être exonérée. Si par exemple, on reprend par erreur une quotité plus importante de la plus-value dans le résultat que celle qui est prescrite au vu des amortissements pratiqués sur le remploi, cette quotité de la plus-value deviendra imposable, peu importe la quotité qui aurait en principe dû l’être, compte tenu des amortissements pratiqués sur le remploi.
On rappelle que la condition d’intangibilité ne doit être respectée que si vous travaillez en société (donc pas si vous travaillez en nom personnel).

3.4.2.    Provision pour impôts différés

Si votre société exonère temporairement une plus-value pour l’imposer par la suite de manière étalée, elle devra constituer une provision (appelée provision pour impôts différés) relative à l’impôt des sociétés qui devra être payé sur la plus-value au cours des années suivantes. Pour ce faire, votre société doit estimer le montant total d’impôt qui sera dû.
Si elle ne satisfait par exemple pas aux conditions permettant de bénéficier du taux réduit, l’impôt devra alors être estimé sur la base du taux ordinaire de l’impôt des sociétés. Cela reste toutefois une estimation étant donné qu’il est possible que votre société puisse bénéficier les années suivantes du taux réduit de l’impôt des sociétés. Chaque année, la quote-part de la provision qui correspond à la quotité imposable de la plus-value est reprise dans le résultat.

3.4.3.    Formulaire 276 K

Pour bénéficier de la taxation étalée sur une plus-value, le formulaire 276 K doit être joint à la déclaration à l’impôt des sociétés. Ce formulaire peut être téléchargé gratuitement sur le site du SPF Finances (https://eservices.minfin.fgov.be/mym-portal/public/citizen/services). Le formulaire doit être joint à la déclaration pour l’année durant laquelle la plus-value a été réalisée et pour les années suivantes jusqu’à l’amortissement complet du remploi (ou sa disparition de l’actif de la société). Ce formulaire est une condition essentielle. À défaut, votre société n’a pas droit à la taxation étalée (art. 47, §6 CIR 92). S’il est fait usage du délai de cinq ans, cela doit être expressément mentionné sur le formulaire.

4.     Derniers conseils à ne pas manquer

4.1.    Amortir de manière dégressive

Plus important sera le montant de la plus-value réalisée, plus important aussi sera le montant qui pourra être temporairement exonéré et imposé de manière étalée. Cela signifie que votre société a intérêt à vite amortir ses actifs, par exemple en choisissant la méthode d’amortissement dégressive de sorte que la plus-value soit la plus grande possible. En effet, une conséquence de l’amortissement dégressif d’un bien est que sa valeur comptable diminue beaucoup plus rapidement.

Exemple
Votre société a acheté un bâtiment en 2013 pour 300 000 € qu’elle revend en 2020. Comparons la valeur comptable au moment de la vente en cas d’amortissement linéaire (3 %) ou dégressif (6 %).

Année  Amortissement linéaire  Amortissement dégressif  Valeur comptable Am. linéaire Valeur comptable
Am. dégressif
2013 9 000,00 € 18 000,00 € 291 000,00 € 282 000,00 €
2014 9 000,00 € 16 920,00  282 000,00 € 265 080,00 €
2015 9 000,00 € 15 904,80  273 000,00 € 249 175,20 €
2016 9 000,00 € 14 950,51 € 264 000,00 € 234 224,69 €
2017 9 000,00 € 14 053,48  255 000,00 € 220 171,21 €
2018 9 000,00 € 13 210,27  246 000,00 € 206 960,94 €
2019 9 000,00 € 12 417,66 €  237 000,00 €  194 543,28 €

 

Supposons que l’immeuble soit vendu en 2020 pour 320 000 € (cette année-là, aucun amortissement n’est comptabilisé). S’il a été amorti linéairement, une plus-value de 83 000 € (= 320 000 € - 237 000 €) peut être taxée de manière étalée. S’il a été amorti dégressivement, la plus-value qui peut être imposée de manière étalée s’élève à 125 456,72 € (= 320 000 € - 194 543,28 €). En amortissant de manière dégressive, vous pouvez étaler la taxation d’un montant plus important.

Attention ! La possibilité d’amortir de manière dégressive sera supprimée, à l’impôt des sociétés, pour les investissements effectués à partir du 1er janvier 2020.

4.2.     Constituer de plus petites provisions pour impôts différés

Comme déjà mentionné, lors de la réalisation de la plus-value, votre société doit constituer une provision relative à l’impôt des sociétés qui devra être payé au cours des années suivantes sur cette plus-value. Cette provision ne fait pas partie des fonds propres de la société et n’entre donc pas en compte dans la base de calcul de la déduction des intérêts notionnels.
Votre société a dès lors intérêt, si elle opte pour la déduction des intérêts notionnels, à maintenir cette provision la plus basse possible et maximiser autant que possible la quotité de la plus-value qui fait effectivement partie des fonds propres (à savoir la plus-value brute diminuée de l’impôt estimé).
Pour ce faire, vous pouvez d’abord calculer le montant de la provision sur la base du taux réduit de l’impôt des sociétés, si vous vous attendez à ce qu’elle remplisse effectivement les conditions pour pouvoir en bénéficier les années où la plus-value deviendra imposable.
Ensuite, si votre société a des pertes reportées, elle ne paiera pas d’impôt des sociétés durant les années au cours desquelles ces pertes seront déduites. Vous pouvez également en tenir compte lors du calcul de la provision.

Conseil. Vu que les taux à l’impôt des sociétés sont réduits à compter de l’exercice d’imposition 2019, vous pouvez normalement diminuer la provision pour impôt différé sur les plus-values qui sont réalisées jusqu’à l’exercice d’imposition 2018 inclus.

4.3.    Combiner avec la déduction pour investissement

Lorsque les investissements, autres que dans des voitures, qui servent de remploi pour la taxation étalée des plus-values sont neufs, et qu’une série d’autres conditions sont remplies, ils entrent en ligne de compte pour une déduction pour investissement de 8 % (art. 201, §1, al. 1-5 CIR 92). De tels investissements fournissent donc un double avantage fiscal.

5.     Avantages et inconvénients

5.1.     Avantages

La taxation étalée de la plus-value offre un avantage temporel : l’impôt qui aurait en principe pu être payé en une seule fois peut être étalé sur plusieurs années. La valeur actuelle de l’impôt futur étalé dans le temps est inférieure à ce que coûterait le paiement de l’impôt en une fois (voir 2.1. et 2.3.).
En choisissant la taxation étalée d’une plus-value importante, votre société peut réaliser une économie d’impôt des sociétés si elle bénéficie du taux réduit (voir 2.2.).
Grâce à la taxation étalée d’une plus-value, vous pouvez éviter une majoration pour insuffisance de versements anticipés, ou en tout cas, la limiter (voir 2.4.).
Si votre société opte pour le remploi dans un immeuble bâti, le délai ordinaire de remploi de trois ans peut être prolongé de deux ans. Il est en outre possible de faire débuter ce délai prolongé deux ans avant la réalisation de la plus-value de sorte que l’acquisition d’un bâtiment avant la réalisation de la plus-value constitue un remploi valable pour satisfaire à l’obligation de remploi (voir 3.2.4.).
La taxation étalée de la plus-value n’a pas d’influence négative sur la déduction des intérêts notionnels (voir 2.5.). En optant pour une taxation étalée et en estimant correctement l’impôt qui sera dû sur la plus-value, votre société peut même bénéficier d’une déduction plus grande que si la plus-value avait été imposée en une fois.

5.2.     Inconvénients

En imposant une plus-value de manière étalée, l’impôt des sociétés est uniquement post­posé et vous ne payez en principe pas moins d’impôt (bien que cela soit toutefois possible, si l’on tient compte notamment de l’actualisation de la valeur future de l’impôt à payer et du fait que la plus-value peut éventuellement être imposée à un taux plus bas).
Pour pouvoir bénéficier de la taxation étalée, votre société doit réinvestir dans les trois ou cinq ans dans des actifs amortissables utilisés dans l’EEE pour l’exercice de son activité (voir 3.2.2.).
Le montant total du prix de vente ou de l’indemnité doit être réinvesti (donc pas seulement la plus-value). Si votre société ne réinvestit pas assez (même d’un seul euro !), la plus-value totale sera imposée en une fois (voir 3.2.1.).
Si les actifs acquis en remploi sont aliénés avant d’avoir été totalement amortis, la quotité non encore imposée de la plus-value est imposée en une fois (voir 3.3.4.).
À défaut de remploi dans le délai imparti ou si, avant l’expiration du délai de remploi, vous faites spontanément imposer la plus-value en une fois, des intérêts de retard sont dus sur l’impôt des sociétés qui doit alors être payé sur la plus-value (voir 3.2.5.).