1. Notions

1.1. Chiffre d’affaires

Suivant la définition figurant à l’article 3:90 AR CSA :

« Par chiffre d’affaires il faut entendre le montant des ventes de biens et des prestations de services à des tiers, relevant de l’activité habituelle de la société, déduction faite des réductions commerciales sur ventes (remises, ristournes et rabais) ; ce montant ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée et les autres impôts liés directement au chiffre d’affaires.

Sont également comprises dans le chiffre d’affaires, les interventions des pouvoirs publics en compensation de moindres recettes consécutives à la politique de tarification appliquée. »

Comme exemple de taxe liée au chiffre d’affaires, on peut citer la taxe locale sur tickets de cinéma. Ces impôts sont le plus souvent calculés sur base du prix du ticket. Cette partie de la recette, n’est dès lors pas reprise en chiffre d’affaires, mais directement dans un compte de dettes.

Les accises sur certains produits (huiles minérales, boissons alcoolisées, tabac, sucre, etc.) ne sont pas directement liées au chiffre d’affaires et ne sont donc pas déduites du montant du chiffre d’affaires (avis CNC 101).

Les remises qui ne sont pas de nature financière sont déduites du chiffre d’affaires.

Les cautions comptées aux clients pour les emballages qui peuvent être retournés ne constituent pas du chiffre d’affaires.

1.2. Autres produits d’exploitation

L’article 3:90 AR CSA poursuit avec la définition des autres produits d’exploitation :

« Sous cette rubrique sont portés les produits provenant de tiers, relatifs à l’exploitation, qui

a.          ne résultent pas de la vente de biens ou de prestations de services relevant de l’activité habituelle de la société, et

b.          ne relèvent pas de la catégorie des produits d’exploitation non récurrents ou des produits financiers.

Sont notamment portés sous cette rubrique les subsides ou montants compensatoires à l’importation ou à l’exportation, ainsi que les subsides d’exploitation.

Sont également portées sous cette rubrique les plus-values sur réalisation de créances commerciales. »

Exemples :

Des revenus locatifs, dans une entreprise de production, seront comptabilisés comme « autres produits d’exploitation », tandis que dans une société immobilière ils seront catalogués comme chiffre d’affaires. Les royalties perçues peuvent également, selon le cas, soit être comptabilisées comme chiffre d’affaires, soit comme autres produits d’exploitation.

Des interventions pour dégâts encourus, reçus des entreprises d’assurances ou de tiers, sont comptabilisées sous les autres produits d’exploitation et ne peuvent être compensées avec les coûts.

Les participations payées par les actionnaires d’une SC pour couvrir les dépenses de la société pour les services prestés sont aussi comptabilisées sous les autres produits d’exploitation (avis CNC 115).

Les subsides qui sont repris sous la rubrique « autres produits d’exploitation » ne sont pas :

·         les subsides en capital (comptes 15 et 753) ;

·         les subsides en intérêts (compte 753) ;

·         l’intervention des pouvoirs publics dans le cadre d’une politique tarifaire (compte 70).

Les subsides d’exploitation sont des subsides dont l’obtention n’est pas rattachée à des investissements en immobilisations. Il s’agit de montants accordés par les pouvoirs publics à une entité en vue de compenser ou couvrir certains frais d’exploitation.

Comme exemple de subsides d’exploitation, on peut citer les primes à l’emploi ou la dispense de verser au Trésor une partie du précompte professionnel retenu (avis CNC 2011/13).

1.3. Les produits d’exploitation non récurrents

« Sont classés sous cette rubrique, les produits ayant un caractère d’exploitation mais qui ne s’inscrivent pas dans le cadre de l’exploitation normale de la société :

1.      la reprise d’amortissements et de réductions de valeur actées sur immobilisations corporelles et incorporelles. Sont classés sous cette rubrique :

a.       les reprises d’amortissements actés à charge d’exercices antérieurs, opérés dans les conditions visées aux articles 3:39, § 1er, alinéa 3, et article 3:42, § 1er, alinéa 3 ;

b.      les reprises de réductions de valeur sur immobilisations incorporelles et corporelles actées à charge d’exercices antérieurs, devenues excédentaires ;

2.      les reprises de provisions pour risques et charges d’exploitation non récurrents constituées au cours d’exercices antérieurs, devenues excédentaires, sauf s’il s’agit de provisions pour rencontrer des risques et charges inhérentes à l’activité habituelle de la société ;

3.      les plus-values sur réalisation d’immobilisations corporelles et incorporelles. Peuvent toutefois être portées sous la rubrique « I.D. Autres produits d’exploitation » (schéma complet) les plus-values sur réalisation d’immobilisations corporelles si, eu égard à leur fréquence et à leur caractère habituel, ces réalisations s’inscrivent dans le cadre de l’exploitation normale de la société ;

4.      les autres produits d’exploitation non récurrents. »

On peut déduire sur base du PCMN que les plus-values sur réalisations courantes d’immobilisations corporelles sont portées sous les autres produits d’exploitation, tandis que les plus-values constatées lors de la réalisation d’autres actifs immobilisés constituent des produits d’exploitation non récurrents.

1.4. Les indemnités d’assurance

La CNC (avis 105/6) aborde la question de savoir si l’indemnité reçue d’une compagnie d’assurances pour dommages subis par l’entreprise peut être portée en déduction de la perte ou des charges subies par l’entreprise à la suite du fait qui a donné lieu au paiement de l’indemnité.

La CNC rappelle l’interdiction de compensation entre charges et produits.

Quant à la comptabilisation des dommages subis et de l’indemnité reçue, il convient de faire une distinction.

Si les dommages relèvent des risques normaux d’activité, ils seront imputés aux frais d’exploitation ; l’indemnité reçue sera, dans ce cas, inscrite dans la rubrique « Autres résultats d’exploitation ».

Si, en revanche, le dommage présente un caractère exceptionnel, les conséquences en seront mentionnées sous les résultats non récurrents ; l’indemnité reçue sera dans ce cas inscrite dans la rubrique « Autres bénéfices d’exploitation non récurrents ».

Lorsque les dégâts concernent un élément d’actif et que celui-ci est réparé par un tiers, les dépenses supportées par l’entreprise sont inscrites dans la rubrique « services et biens divers ». Si la réparation est effectuée par l’entreprise elle-même, les dépenses doivent être comptabilisées selon leur nature.

Lorsque le contrat d’assurance couvre une perte de jouissance ou un manque à gagner, il n’y a, forcément, pas d’écriture correspondante au débit du compte de résultats.

2. Contrats à prestations échelonnées

Par contrat à prestations échelonnées ou successives on entend tout contrat par lequel une des parties s’engage, moyennant un prix fixe global, à livrer de manière échelonnée certains biens ou à prester de manière échelonnée ou selon une périodicité convenue certains services précisés dans la convention.

À titre d’exemple, on citera le contrat de vente d’un abonnement à un quotidien ou à une revue, ou le contrat d’entretien portant, moyennant un prix global, sur un nombre déterminé de prestations échelonnées d’entretien ou de maintenance.

Dans un contrat à prestations échelonnées, la facturation des prestations est généralement décalée par rapport à l’époque des livraisons et prestations effectives. Fréquemment le prix est payé en début de contrat ou de période.

Dans une telle hypothèse, la prise en résultats (en produits ou en charges selon le cas) doit, par application de l’article 3:11, deuxième alinéa, AR CSA, être rattachée à l’exercice au cours duquel les livraisons ou les prestations sont effectivement opérées et non à l’exercice au cours duquel la facturation ou le paiement ont été opérés.

Il en résulte qu’en cas de facturation en début de période du prix de vente de prestations futures échelonnées, le montant hors TVA du prix des livraisons ou prestations futures devra être différé et être porté au bilan, sous les comptes de régularisation du passif au titre de « produits à reporter » (compte 493). L’exercice suivant, ils seront pris en résultats, au titre de produits.

Un abonnement annuel pour consultations de banques de données via internet est vendu à 250 EUR plus TVA. L’abonnement du client A commence à courir le 1^er septembre N0 et se termine donc le 31 août N1. La facture est établie fin juillet N0.

La société établit un reporting mensuel, et de ce fait la césure mensuelle doit se faire chaque mois le plus précisément possible. En tenant compte du nombre des abonnements vendus, il est conseillé, afin de simplifier le travail administratif, d’ouvrir un compte 493 « Produits à reporter » distinct par mois.

Lors de l’établissement de la facture en juillet N0 (TVA : pour mémoire), l’écriture suivante est comptabilisée :

400	Clients		250,00
49309	À	Produits à reporter 09/08		250,00
	Abonnements sept. N0 à août N1

À partir de septembre, l’écriture suivante est passée mensuellement :

49309	Produits à reporter		20,83
70	À	Chiffre d’affaires		20,83
	Prise en compte mensuelle des abonnements

Il est évident, par ailleurs, que l’obligation d’inventaire s’applique également aux comptes de régularisation. La société aura à vérifier dans quelle mesure des prestations effectives correspondent encore à ces passifs.

La question a été posée à la CNC de savoir si la partie du montant facturé afférente aux prestations non encore fournies ne pouvait pas être traitée comme un compte « Acomptes sur commandes » (compte 46).

Sous l’angle de la présentation bilantaire, cette qualification ne serait pas correcte. La notion d’acompte implique en effet l’idée d’un versement partiel à valoir sur un prix global et qui n’épuise pas les obligations incombant à l’acheteur. Ici, le prix est payé dans sa totalité à titre définitif. Par ce versement, l’acheteur a, sauf dispositions contractuelles particulières, accompli tous les engagements qui résultent pour lui du contrat.

Par ailleurs, la CNC a fait valoir que, dans le cas des contrats à prestations échelonnées, la régularisation des charges et des produits y afférents ne pouvait être opérée par le biais du compte de provisions. Si la prestation effective de services facturés antérieurement entraînera des charges de production, il est évident toutefois, que dans ce cas, la régularisation doit concerner la prise en résultats des produits et non la prise en compte des charges.

De ce fait, c’est l’exercice qui supportera effectivement les charges relatives à la livraison des biens ou à la prestation des services qui bénéficiera du produit de leur réalisation (matching principle) (avis CNC 148/1).

3. Moment de réalisation du chiffre d’affaires

L’article 3:11 AR CSA dispose qu’il faut tenir compte des produits afférents à l’exercice ou aux exercices antérieurs, sans considération de la date d’encaissement de ces produits.

À quel moment un chiffre d’affaires peut-il être considéré comme réalisé ? Quand un produit est-il afférent à l’exercice comptable ?

La législation belge ne donne pas de réponse claire à ces questions, à première vue, évidentes.

Ce n’est que dans la définition des « commandes en cours d’exécution » que l’on retrouve certaines indications (art. 3:89, § 1er, AR CSA) :

·         les travaux en cours d’exécution, effectués pour compte de tiers en vertu d’une commande, mais non encore réceptionnés ;

·         les produits en cours de fabrication exécutés pour compte de tiers en vertu d’une commande, mais non encore livrés, sauf s’il s’agit de produits qui sont fabriqués en série de façon standardisée ;

·         les services en cours de prestation, exécutés pour compte de tiers en vertu d’une commande, mais non encore livrés, sauf s’il s’agit de services qui sont prestés en série de façon standardisée.

Tant que la livraison n’a pas eu lieu, l’on est dans la sphère des commandes en cours d’exécution ; ce compte de bilan 37 a comme contrepartie le compte 717 « Variation des commandes en cours d’exécution ».

Toutes les factures adressées aux clients, ne peuvent, tant que la livraison n’a pas eu lieu, être comptabilisées au compte de résultats, car cela entraînerait un double produit. Les factures adressées aux clients, ayant trait à des commandes en cours d’exécution, sont dès lors comptabilisées en 46 « Acomptes sur commandes ».

Dans la construction, par exemple, c’est lors de la réception provisoire que le transfert de propriété a lieu et à ce moment les écritures suivantes sont comptabilisées :

46	Acomptes sur commandes
70	À	Chiffre d’affaires
717	Variations de stock des commandes en cours d’exécution
37	À	Commandes en cours d’exécution

Dans l’avis 2012/17, relatif à la reconnaissance des produits et des charges, la CNC précise le moment de réalisation du chiffre d’affaires en distinguant d’une part les livraisons de biens et d’autre part les livraisons de services.

De l’avis de la CNC, les produits et les charges liés à l’aliénation d’un bien seront rattachés à l’exercice au cours duquel l’essentiel des risques sur le bien est transféré à l’acquéreur, compte tenu de la nature du contrat et du bien en question. Le transfert de l’essentiel des risques correspondra en principe au transfert de la propriété sur le bien ou, s’il en est dissocié, au transfert des risques de perte ou de détérioration du bien.

En toute hypothèse, le moment du transfert de l’essentiel des risques sur le bien sera une question de fait, à apprécier au cas par cas.

En ce qui concerne les prestations de services, les produits et les charges liés à la prestation seront, conformément aux mêmes principes, rattachés à l’exercice au cours duquel l’essentiel de la prestation, compte tenu de la nature du contrat et du service en question, est accompli.

Le moment où l’essentiel de la prestation est accompli sera une question de fait, à apprécier au cas par cas.

L’article 3:11, alinéa 2, AR CSA dispose qu’« [i]l doit être tenu compte des charges et des produits afférents à l’exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits, sauf si l’encaissement effectif de ces produits est incertain. »

Il découle de ce texte que si l’encaissement effectif d’un produit est, dès l’origine et pour sa totalité, incertain – sur la base des critères de prudence, de sincérité et de bonne foi – il peut ne pas être acté en tant que résultat, aussi longtemps que l’encaissement effectif reste incertain. Il peut toutefois également être acté en tant que résultat ; en ce cas, l’incertitude qui affecte son encaissement se traduira par la constitution, à charge du compte de résultats, d’une réduction de valeur.

4. Chiffre d’affaires des intermédiaires

Lorsque l’on agit en tant qu’intermédiaire, il faut faire une distinction en matière de « chiffre d’affaires » et de « charges » entre :

·         l’intermédiaire agissant pour son propre compte (sa propre responsabilité) et de ce fait engendre des produits et des charges ; et

·         l’intermédiaire agissant pour le compte de tiers et de ce fait engendre des dettes ou des créances vis-à-vis de tiers. Le tiers les reprendra alors dans sa comptabilité comme chiffre d’affaires ou charges.

Ce principe est illustré par la CNC (avis 103, 103/2 et 103/3) pour un certain nombre de formes d’intermédiation comme celle du courtier, du mandataire ou du commissionnaire, exemples où elle insiste sur le fait que ce n’est pas la dénomination qui est déterminante, mais bien les transactions réelles.

L’intervention du courtier consiste à mettre en présence les parties entre lesquelles le contrat intervient. Uniquement le courtage qui lui est payé par l’une des parties, ou par chacune d’elles, constitue le chiffre d’affaires du courtier. L’exemple classique est le courtier d’assurances ou de crédits. Qui encaisse la prime d’assurances n’a pas d’importance dans la manière dont le chiffre d’affaires est comptabilisé. Les agents de voyages sont également des courtiers pour une partie ou la totalité de leurs activités.

Si la société agit en qualité de mandataire, conformément aux règles du mandat, au nom et pour compte de son mandant auquel elle rend compte des opérations effectuées, des produits perçus et des charges supportées, ces opérations, produits et charges sont censés avoir été effectués par le mandant lui-même qui doit dès lors les enregistrer à ce titre et comme tels dans sa propre comptabilité. Pour le mandataire, il ne s’agit pas de recettes et de charges propres ; elles ne doivent dès lors pas être actées dans son compte de résultats. Seule la rémunération qu’il a perçue pour l’accomplissement de ce mandat devra être portée parmi les produits.

Les mêmes principes s’appliquent lorsque l’entreprise agit en qualité de commissionnaire, c’est-à-dire en nom propre, mais pour le compte d’autrui. Les recettes et dépenses du commissionnaire, justifiées à son mandant et répercutées sur lui ne doivent pas figurer dans son compte de résultats propre mais dans celui de son commettant. Seule la commission perçue représente du chiffre d’affaires pour le commissionnaire.

Lorsqu’une entreprise poursuit simultanément une activité en qualité de mandataire ou de commissionnaire et une activité d’achats et de ventes, il s’indique qu’elle distingue dans son chiffre d’affaires d’une part les commissions perçues et d’autre part le montant brut des produits relevant de la seconde activité. Si un agent de voyages vend des tickets d’un vol de ligne, il agit en tant que courtier ; s’il prépare lui-même des voyages sur mesure, pour lesquels il vend pour un prix global, les tickets d’avion, le logement et d’autres services, alors, pour cette activité, l’entièreté du prix facturé sera considérée comme chiffres d’affaires et les achats figureront en charges.

En formulant l’avis concernant la notion de chiffre d’affaires dans le cas des commissionnaires, la CNC n’ignore pas que cette position s’écarte de celle adoptée pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée qui résulte d’une fiction propre à cet impôt. Elle a estimé que la présentation des comptes annuels doit saisir la réalité économique qui, en l’occurrence, s’identifie à l’analyse en droit commercial (avis CNC 103).

5. Chiffre d’affaires d’un franchisé

L’avis CNC 2016/8 est consacré à la détermination du chiffre d’affaires d’un franchisé.

En l’absence de définition légale de la franchise, l’on peut se référer à une définition qu’en donne la doctrine :

« Le franchisé vend des produits ou des services en son propre nom et pour son propre compte, en utilisant contre rémunération, la formule commerciale du franchiseur, qui constitue la caractéristique essentielle de la franchise. »

Cette condition d’agir « en son nom propre et pour son propre compte » constitue dès lors une différence fondamentale avec les contrats de commission, de mandat ou de courtage où ces intermédiaires commerciaux opèrent pour compte de tiers.

Par conséquent, les recettes et les dépenses d’un franchisé revêtent dans son chef le caractère de produits et de charges et doivent à ce titre être portées à son compte de résultats.

Il peut cependant arriver en pratique qu’un contrat présenté dans un contexte similaire à celui de la franchise n’en soit pas vraiment un mais se rapproche plus d’un autre contrat de partenariat commercial. Il faut donc, pour une comptabilisation correcte du chiffre d’affaires dans ce cas de figure, s’assurer de la nature exacte du contrat de collaboration commerciale, en fonction de ses modalités spécifiques d’exécution, et plus particulièrement de vérifier si les opérations sont effectuées ou non « pour le compte » d’un donneur d’ordres.

6. Primes de recyclage

L’avis CNC 2009/9 aborde le traitement comptable de l’obligation d’acceptation des déchets d’équipements électriques et électroniques (DEEE).

L’avis distingue le traitement comptable dans le chef :

·         du producteur/importateur de EEE domestiques ;

·         des organismes de gestion sectoriels dans le cas des DEEE domestiques ;

·         des entreprises de distribution.

Dans cet ouvrage, nous nous limitons au traitement comptable chez les distributeurs.

Écritures à passer lors de l’acquisition des EEE par le distributeur :

604	Achats de marchandises
411	TVA à récupérer
440	À	Fournisseurs

En cas de vente, le distributeur répercutera cette cotisation sur l’utilisateur final, le consommateur s’il s’agit de EEE domestiques, l’entreprise s’il s’agit de EEE professionnels. Le distributeur doit informer l’acheteur du montant de la cotisation qu’il paie. Cette information ne doit plus être mentionnée séparément sur la facture (cf. supra). La cotisation Recupel sera dès lors un élément du prix de vente.

Écritures à passer lors de la vente des EEE par le distributeur :

400	Clients
700	À	Ventes et prestations de service
451		TVA à payer

7. Production immobilisée

Les immobilisations corporelles et incorporelles ne sont pas nécessairement acquises auprès de tiers. Si la société dispose en interne du savoir-faire, de la main-d’œuvre et du temps nécessaires, elle peut produire elle-même des immobilisations. Pour certains actifs, comme les frais de recherche et de développement, c’est même la règle.

L’article 3:38, alinéa 1er, AR CSA ne traite que des immobilisations incorporelles développées pour compte propre. Pour les immobilisations corporelles, il faut également évaluer prudemment la production interne.

Les dispositions en matière de TVA ne peuvent pas être perdues de vue.

À titre d’exemple, nous partons de l’hypothèse qu’un entrepreneur, avec sa propre main-d’œuvre et ses matériaux, érige un bâtiment qui sera destiné partiellement aux activités de l’entreprise et partiellement à la location à des tiers. Cette dernière activité ne donne pas droit à la déduction de la TVA.

Tous les frais, tant l’utilisation de matières premières, des machines, que les frais de personnel sont comptabilisés normalement dans le compte de résultats.

Nous supposons que le bâtiment construit représente un coût de 1.200.000 EUR. Un tiers du bâtiment sera loué.

À la fin de la période, ou à la fin de la construction, on comptabilise ce qui suit.

221	Constructions				800.000,00
26	Autres immobilisations corporelles				400.000,00
72	À		Production immobilisée				1.200.000,00
26		Autres immobilisations corporelles				84.000,00
411		TVA à récupérer				168.000,00
451		À		TVA à payer				252.000,00

La TVA non déductible sur la partie du bâtiment destinée à la location est un frais accessoire qui doit être comptabilisé avec le principal.

Même si la TVA est totalement déductible, il faudra régulariser la TVA dans la déclaration, mais ce sera bien entendu une opération blanche.