Principe

En cas d’opération comprise dans le champ d’application de la notion de livraison telle qu’elle est reprise à l’article 10 CTVA (article 14, § 1 de la Directive TVA) conclue par un assujetti A établi dans l’État membre 1 avec une entreprise B située dans l’État membre 2 suivie d’une deuxième livraison par B à une entreprise C établie dans l’État membre 3 avec transport direct de la marchandise de A vers C, il convient en principe que B soit identifié à la TVA soit dans l’État membre 1 soit dans l’État membre 3 selon les conditions de la livraison et du transport (voir schéma au 6 Etapes de la compréhension du mécanisme de l’acquisition intracommunautaire).

Si donc B communique au fournisseur A son numéro d’identification à la TVA dans l’État membre 3, le fournisseur établi dans l’État membre 1 effectue une livraison exonérée dans l’État membre 1 et l’entreprise intermédiaire B une acquisition intracommunautaire imposable dans l’État membre 3 suivie d’une livraison interne soumise à la TVA dans l’État membre 3 à destination de son client C.

Si, par contre, B communique au fournisseur A son numéro d’identification à la TVA dans l’État membre 1, il va de soi que l’assujetti A effectue dans l’État membre 1 une livraison interne soumise à la TVA dans l’État membre 1 à destination de son client B. Celui-ci effectue une livraison exonérée dans l’État membre 1. C, ayant communiqué son numéro d’identification à la TVA dans l’État membre 3 à B, effectue une acquisition intracommunautaire imposable dans l’État membre 3.

Si C est un particulier ou un opérateur économique non identifié par un numéro de TVA comprenant un code national d’un État membre de l’Union européenne, relevons d’entrée qu’il y aurait application éventuelle du régime des ventes à distance (B fournisseur de C se chargeant en effet dans cette hypothèse du transport à destination de C).

Le seuil à prendre en considération sera bien entendu celui de l’État membre 3 à partir de l’État membre de départ du transport (l’État membre 1 où B a été obligé de se faire représenter fiscalement).

 

Exemple – Livraison départ usine

Supposons une livraison entre A et B conclue départ usine. Ceci signifie qu’il n’y a pas de transport dans la transaction entre A et B. Le lieu de la livraison est l’endroit de la mise à disposition (l’usine de A). Le transport est ensuite effectué par B ou pour son compte à destination de C établi dans l’État membre 3. Le lieu de la livraison entre B et C est par conséquent l’endroit où commence le transport (usine de A). B devra par conséquent être identifié dans l’État membre 1. L’assujetti A procédera à une livraison interne dans l’État membre 1. Il revient alors à B de procéder dans l’État membre 1 à la livraison intracommunautaire exonérée.

 

Livraison avec transport par ou pour le compte de l’assujetti A établi dans l’État membre 1 – Livraison franco destination

Livraison de A à B

Le lieu de la livraison effectuée par A est situé dans l’État membre 1, état membre de départ du transport dès lors que les biens livrés sont transportés. A effectue une livraison intracommunautaire exemptée.

Pour illustrer de manière chiffrée ce cas, nous supposons que la transaction est conclue pour un montant de 10.000 EUR hors TVA.

Livraison de B à C

Il n’y a pas de transport à destination de C puisque les biens sont déjà chez lui au moment où la livraison s’opère. Le lieu de la livraison effectuée par B est situé dans l’État membre 3 (mise à disposition, endroit où C peut disposer du bien comme un propriétaire – État membre d’arrivée du transport). Il en est de même pour le lieu de l’acquisition (arrivée du transport) effectuée par B (État membre 3, État membre d’arrivée du transport).

Effectuant à l’intérieur de l’État membre 3 une livraison de biens lui ouvrant droit à déduction, B est à ce titre soumis à l’obligation d’identification à la TVA dans cet État membre. Sous ce numéro d’identification à la TVA, B soumet à la taxe non seulement sa livraison à C mais également l’acquisition intracommunautaire des biens qu’il reçoit de l’assujetti A, et déduit la TVA grevant son acquisition.

Nous supposons que la transaction est conclue pour un montant de 12.400 EUR hors TVA.

 

Si B n’a pas satisfait aux obligations suivantes :

– identification dans l’État membre 3 – la Belgique dans le schéma ci-avant – (B’) ;

– déclaration de l’acquisition effectuée dans l’État membre 3 ;

– déclaration de la livraison interne (B’ -> C) dans l’État membre 3 ;

– le dispositif de sécurité relatif au lieu de taxation des acquisitions restera d’application dans l’État membre 2

 

 

Schémas et tableaux

LIVRAISON DEPART USINE	B vient chercher ou fait chercher les biens chez A et les transporte ou les fait transporter chez son client C
La livraison entre A et B	Pas de transport à destination de l’acquéreur
	Le lieu de la livraison est l’endroit de la mise à disposition, soit à l’usine de A dans l’État membre 1
La livraison entre B et C	Transport à destination de l’acquéreur
	Le lieu de la livraison est l’endroit où commence le transport, soit l’usine de A dans l’État membre 1
	B doit être identifié à la TVA dans l’État membre 1

 

LIVRAISON FRANCO-DESTINATION	A transporte ou fait transporter sur ordre de B les biens chez C
La livraison entre A et B	Transport à destination de l’acquéreur
	Le lieu de la livraison est l’endroit où commence le transport, soit l’usine de A dans l’État membre 1
La livraison entre B et C	Pas de transport à destination de l’acquéreur puisque les biens sont déjà chez C au moment où s’opère la livraison
	Le lieu de la livraison est l’endroit où s’opère la mise à disposition, soit dans les locaux de C dans l’État membre 3
	B doit être identifié à la TVA dans l’État membre 3

 

	OPERATIONS TRIANGULAIRES
	Livraison départ usine		Livraison franco-destination
1ère livraison (A -> B)	Concordance entre le lieu et la moment de la livraison :		Discordance entre le lieu et le moment de la livraison :
	mise à disposition		lieu :	endroit où commence le transport
			moment :	jour de l’arrivée du transport dans l’État membre 3
2ème livraison (B -> C)	Discordance entre le lieu et le moment de la livraison :		Concordance entre le lieu et le moment de la livraison :
	lieu :	endroit où commence le transport	mise à disposition
	moment :	jour de l’arrivée du transport dans l’État membre 3
Identification obligatoire de l’acheteur établi dans l’État membre 2	Dans l’État membre 1		Dans l’État membre 3

Chaque opération doit être considérée en elle-même et la nature d’une opération déterminée dans la chaîne de livraisons ne saurait être altérée du fait d’événements antérieurs ou ultérieurs

Mesure de simplification – Désignation systématique du destinataire comme redevable

L’obligation d’identification telle qu’elle résulte du principe repris ci-avant au 16.1 Principe – Compréhension initiale conduit à une certaine lourdeur.

C’est pourquoi un système de simplification a été instauré reposant sur les dispositions relatives au redevable de la TVA.

L’objet de l’article 141 Directive TVA est d’éviter à l’opérateur intermédiaire (B dans une livraison dite ABC) d’une suite d’opérations telle que définie à ce même article 141 Directive TVA, d’avoir à satisfaire à des obligations d’identification et de déclaration dans l’État membre de destination des biens.

La mesure de simplification permet à l’assujetti B, non établi à l’intérieur de l’État membre 3, de désigner systématiquement comme redevable de la taxe due au titre de la livraison interne imposable qu’il a effectuée dans l’État membre 3, le destinataire de cette livraison, soit C lui-même dès lors que les conditions reprises au 5.12.1 Rattachement du transport uniquement à l’une des deux livraisons sont réunies. Cette désignation systématique est une exception à la règle selon laquelle les États membres ont le choix en la matière : soit la technique du représentant fiscal, soit la désignation du destinataire.

Par exception aux principes généraux, l’imposition dans l’État membre 3 de l’acquisition que B y a effectuée n’est pas soumise à la TVA. En d’autres termes, l’acquisition n’est pas taxée dans l’État membre 3.

La mesure de simplification permet d’écarter dans le chef de B les obligations suivantes :

– B est déchargé de l’obligation d’identification dans l’État membre 3 ;

– B est bien entendu déchargé de l’obligation de déclarer l’acquisition intracommunautaire dans l’État membre 3 et du paiement de TVA corrélatif (non-taxation de l’acquisition intracommunautaire dans l’État membre 3) ;

– B est enfin déchargé de l’obligation relative à la déclaration de la livraison interne dans l’État membre 3 (livraison B à C) et du paiement corrélatif de TVA sur cette livraison interne.

Ce système de simplification instaurant une désignation systématique du destinataire C comme redevable permet dans le même temps à B de justifier ainsi auprès des autorités de l’État membre 2 la non-application du dispositif de sécurité relatif au lieu de taxation des acquisitions : en établissant auprès des autorités de l’État membre 2 qu’il a désigné C comme le redevable de la taxe due au titre de sa livraison imposable dans l’État membre 3, B justifie avoir effectué cette acquisition à l’intérieur de l’État membre 3, dans lequel la taxation effective de l’acquisition n’a pas lieu.

Pour la CJUE, lorsqu’un acquéreur est identifié à la TVA dans plusieurs États membres, seul le numéro d’identification TVA sous lequel il a effectué l’acquisition intracommunautaire doit être pris en compte pour apprécier si la condition, prévue à l’article 141, sous c) Directive TVA est remplie.

Cette interprétation est conforme aux objectifs visés par la Directive TVA et, plus spécifiquement, par la mesure de simplification prévue aux articles 42, 141, 197 et 265 Directive TVA.

Le régime transitoire de la TVA applicable au commerce intracommunautaire vise à transférer la recette fiscale à l’État membre dans lequel a lieu la consommation finale des biens livrés tandis que l’objet de l’article 141 Directive TVA est d’éviter à l’opérateur intermédiaire d’une suite d’opérations d’avoir à satisfaire à des obligations d’identification et de déclaration dans l’État membre de destination des biens.

Dans cette perspective, le bénéfice du régime de simplification instauré aux articles 42, 141, 197 et 265 Directive TVA ne saurait être refusé à un assujetti réalisant une acquisition dans les conditions prévues à l’article 141 Directive TVA pour la seule raison que cet assujetti est également identifié à la TVA dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport intracommunautaire. Un tel refus créerait une différence significative dans la manière de traiter les assujettis et risquerait de restreindre, sans justification, l’exercice d’activités économiques sur la base des identifications à la TVA de l’assujetti.

 

Conditions d’application de la mesure de simplification

B Qualité de A et B

A et B sont des assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA et identifiés à la TVA code national dans deux États membres différents.

C Qualité de C

– Soit un assujetti ordinaire déposant des déclarations périodiques ;

– soit un assujetti déposant des déclarations spéciales ;

– soit une personne morale non assujettie déposant des déclarations spéciales.

C doit être identifié à la TVA qu’il soit un assujetti ou une personne morale non-assujettie.

 

D Le lieu de la livraison B-C est l’État membre 3 (État membre d’arrivée)

– La livraison A-B est la livraison avec transport ;

– la livraison B-C est la livraison sans transport.

Il existe donc un effet a contrario : si C vient chercher les biens chez A, la mesure de simplification n’est jamais applicable.

 

Par un arrêt du 21 février 2018, la CJUE met une fois de plus en évidence l’importance de la question de l’imputation du transport en matière de livraisons successives.

Quels sont les faits ?

BP Marketing GmbH, établie et identifiée en Allemagne, a vendu des produits pétroliers à BIDI Ltd, identifiée à la TVA en Autriche.

Sans en informer BP Marketing, BIDI a revendu lesdits produits à Kreuzmayr, entreprise également établie en Autriche qui fait enlever les biens en cause par ses collaborateurs ou par des transporteurs mandatés à cet effet en Allemagne. Ces opérations sont intervenues entre les mois d’avril et d’octobre 2007.

BP Marketing a considéré que ses livraisons au profit de BIDI étaient des livraisons intracommunautaires exonérées. BIDI a facturé à Kreuzmayr la TVA autrichienne, qui s’en est acquittée. Kreuzmayr a ensuite utilisé les marchandises en cause pour ses opérations taxées et a procédé à la déduction afférente.

À l’occasion d’un procès civil intervenu entre BP Marketing et BIDI, les autorités fiscales allemandes ont réclamé la TVA afférente à la première livraison des biens.

En Autriche, l’Administration fiscale de Linz avait, dans un premier temps, admis la déduction de la TVA en amont au bénéfice de Kreuzmayr.

BIDI avait finalement rectifié ses factures avec TVA mais n’a pas remboursé à Kreuzmayr les montants indûment perçus, par simple erreur selon elle. BIDI étant devenue insolvable, Kreuzmayr n’a jamais récupéré les montants de TVA qu’elle avait versés.

Se fondant sur les factures rectifiées indiquant que les livraisons en cause étaient des opérations intracommunautaires exonérées, l’administration fiscale autrichienne a considéré que Kreuzmayr n’avait aucun droit à déduction de la TVA.

L’article 32, alinéa 1 Directive TVA (article 14, § 2, alinéa 1 CTVA) doit-il être interprété en ce sens qu’il s’applique à la première ou à la seconde de deux livraisons successives d’un même bien n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire ?

L’article 32, alinéa 1 Directive TVA prévoit que, dans le cas où le bien est expédié ou transporté soit par le fournisseur, soit par l’acquéreur, soit par une tierce personne, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.

Cette disposition n’est applicable qu’aux livraisons de biens auxquelles un transport ou une expédition est imputé.

En ces de livraisons successives, l’article 32, alinéa 1 Directive TVA n’est applicable qu’à la livraison à laquelle le transport intracommunautaire est imputé.

Depuis l’arrêt Toridas du 26 juillet 2017 (affaire C-386/16), nous savons que, dans l’hypothèse où le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire a eu lieu avant que le transport intracommunautaire n’intervienne, celui-ci ne peut pas être imputé à la première livraison en faveur du premier acquéreur.

En l’occurrence, Kreuzmayr disposait des biens comme un propriétaire avant que n’intervienne le transport intracommunautaire.

Par conséquent, le transport intracommunautaire doit être imputé à la livraison intervenue entre l’opérateur intermédiaire et l’acquéreur final. L’article 32, alinéa 1 Directive TVA n’est applicable qu’à la seconde livraison, la première livraison devant faire l’objet d’une taxation.

Dans un tel cas, le régime triangulaire simplifié est donc inapplicable.

Notons que l’impossibilité d’appliquer la mesure de simplification lorsque le transport se situe dans la relation B-C avait déjà été expressément énoncée dans la Circulaire administrative n° 13, du 13 juillet 1993.

Toutefois, cette règle n’est pas inéluctable selon l’Administration.

Qu’on en juge : selon le ministre des Finances, il ne peut cependant être exclu totalement dans la situation où le transport est effectué par C qu’après examen approfondi des contrats et conditions générales de vente, il apparaisse que C effectue le transport pour le compte de son vendeur B agissant en tant qu’acheteur de A. Dans ce dernier cas, en pratique très rare, le transport sera considéré comme effectué dans la relation A-B.

Comment prouver que le transport est bien imputé à la relation contractuelle A-B ?

Le fournisseur A doit apporter la preuve que la livraison avec transport a bien eu lieu dans la relation A-B. Selon le ministre, cette preuve devra être apportée entre autres par une copie des contrats conclus entre B et C rédigés de manière telle qu’ils permettent d’établir que l’acheteur final C effectue le transport pour le compte de son vendeur de sorte que le transport soit considéré comme effectué dans la relation A-B

Obligation pour B d’indiquer sur le listing intracommunautaire la lettre ‘T’

Selon la CJUE, un État membre ne peut pas taxer une acquisition intracommunautaire dans l’EM2 pour le seul motif que l’entreprise n’a pas déposé à temps un relevé intracommunautaire ou l’a rempli de manière défaillante.

 

Tableau applicatif

C (destinataire de la livraison) est désigné par B comme redevable de la TVA due au titre de la livraison que B a effectuée en État membre 3.

État membre 1	État membre 2	État membre 3
A	B	C
Communication de B à A de son n° d’identification à la TVA dans l’État membre 2	Pas d’application du dispositif de sécurité – L’acquisition intracommunautaire effectuée par B est réputée soumise à la TVA	Acquisition à effectuer en principe par B laquelle est non soumise à la taxe
Livraison intracommunaitaire exemptée de A vers B (livraison à laquelle s’impute le transport)	Désignation par B de C comme redevable de la TVA de la livraison interne (sans transport) localisée dans l’État membre 3	Déclaration du montant de 12.400 EUR comme opération à l’entrée dans l’État membre 3 (autoliquidation)
	Délivrance d’une facture à son client C dans l’Etat membre 3 avec la mention : ‘Autoliquidation’
	Déclaration du chiffre d’affaires comme livraison localisée dans un autre État membre
État récapitulatif établi par A (chiffre d’affaires : 10.000 EUR) – code ‘L’	B doit établir un état récapitulatif avec un code spécifique ‘T’ (chiffre d’affaires : 12.400 EUR)	C paiec
		12.400 EUR × taux = TVA due
	Cet état récapitulatif comporte l’indication du montant total des livraisons de biens réalisées dans l’État membre 3 par lui-même et pour lesquelles la TVA est devenue exigible	C déduit
		12.400 EUR × taux = TVA déductible

 

 

 

 Relation avec la déclaration périodique et le listing intracommunautaire trimestriel

	L’État membre 1 est la Belgique	L’État membre 2 est la Belgique	L’État membre 3 est la Belgique
Déclaration
Opérations à l’entrée	Déduction selon les règles normales	Indication en cases 81 et 86 du montant x	Indication en cases 81, 82 ou 83 du montant y, selon la nature du bien
			Indication en case 86 du montant Y
		TVA NON EXIGIBLE	Indication en case 55 : montant Y x taux
			(TVA due)
			Indication en case 59 : montant Y x taux (TVA déductible)
Opérations à la sortie	Montant x à indiquer en case 46	Montant y à indiquer en case 46	Selon les règles normales
Etat récapitulatif			Sans objet
Colonnes 2 et 3	Nom et adresse du client B et son n° d’identification dans l’État membre 2	Nom et adresse du client C et son n° d’identification dans l’État membre 3
Colonne 4	Indication du code ‘L’	Indication du code ‘T’
Colonne 5	Montant x correspondant à celui indiqué en case 46	Montant y correspondant à celui indiqué en case 46

 

 

Ventes par filière

La mesure de simplification n’est applicable qu’à la transaction donnant lieu au transport des biens.

Elle ne peut être appliquée aux livraisons intermédiaires précédant ou suivant la livraison au titre de laquelle le transport est effectué.

 

Régime de simplification et acheteur-revendeur établi hors de l’Union européenne

Lorsque, dans des livraisons ABC, l’acquéreur B, établi hors de l’Union européenne, vend des biens à l’intérieur de l’Union européenne, il est tenu de s’identifier à la TVA dans l’Union européenne.

Il n’y a d’ailleurs aucun accord avec des États tiers concernant des mesures de simplification.

Quoiqu’elle puisse apparaître à première vue comme un obstacle aux échanges commerciaux, cette mesure n’en est pas moins indispensable. En effet, en raison de la suppression des frontières et des formalités douanières à l’intérieur de l’Union européenne, les assujettis établis en dehors de l’Union européenne pourraient exercer n’importe quelle activité économique dans notre pays et dans d’autres États membres sans qu’aucune forme de contrôle ne soit possible à cet égard.

En revanche, il n’est pas absolument nécessaire de disposer d’un numéro de TVA dans l’État membre de C. Si B dispose déjà d’un numéro de TVA dans un autre État membre que la Belgique ou que l’État membre de C, le régime simplifié visé ci-avant des opérations triangulaires peut être appliqué

Opérations triangulaires – Régime simplifié – Discordances

Bien des États membres fonctionnent sur une confusion entre les notions ‘établi’ et ‘identifié’ alors qu’elles sont pourtant distinctes et que le législateur communautaire utilise sciemment deux termes distincts à dessein.

Il en résulte plus particulièrement des discordances dans l’application du régime triangulaire simplifié ABC entre les différents États membres.

En effet, en fonction de dispositions internes, des États membres refusent l’application du régime simplifié dans l’hypothèse où :

– B est identifié à la TVA dans l’État membre 1 (Pays-Bas, en Espagne et Royaume-Uni) ;

– B est identifié à la TVA dans l’État membre 3 (Danemark, Grèce, Irlande, Portugal, Espagne et le Royaume-Uni).

Tentons de voir clair dans ces controverses au sujet d’une mesure simplifiée qui requiert de toute évidence une seule interprétation commune à tous les États membres

 

B est identifié à la TVA dans l’État membre 1

Analysons un aspect de la controverse sur base d’un exemple.

En principe, les ‘Customs & Excises’ britanniques considèrent que le régime simplifié ne peut être utilisé lorsque B est identifié à la TVA dans l’État membre 1.

Par conséquent, lorsqu’un vendeur britannique vend des biens à un assujetti identifié à la TVA en Belgique qui les revend à un client allemand, il y aurait lieu d’utiliser le numéro d’identification à la TVA britannique pour la première livraison qui serait alors à considérer comme une livraison nationale soumise à la TVA en Grande-Bretagne. La deuxième livraison serait alors une livraison intracommunautaire normale en Grande-Bretagne suivie d’une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA en Allemagne.

Cette conception nationaliste d’une disposition communautaire est selon nous totalement contraire à l’esprit et à la finalité du régime triangulaire simplifié. De plus, il y a lieu bien entendu d’interpréter un tel régime de manière identique dans tous les États membres.

Quels sont les arguments qui militent en faveur de l’application du régime simplifié ABC dans le cas présenté ?

Dès son instauration dans la Directive 92/111/CEE, il semble que le régime triangulaire simplifié ne modifie pas et ne porte pas atteinte :

– au lieu d’imposition des livraisons de biens (État membre de départ du transport dès lors que les biens livrés sont transportés) ;

– au lieu d’imposition des acquisitions intracommunautaire de biens (État membre d’arrivée du transport) ;

– au dispositif de sécurité.

Ceci signifie que le premier contrat à titre onéreux (A-B) doit suivre les règles classiques d’exemption prévues à l’article 28quater, titre A, a) Sixième Directive (article 39bis, 1° CTVA) : il n’existe en effet pas de disposition spécifique dans la Sixième Directive qui empêcherait l’application du régime simplifié dans le déroulement du premier contrat conclu entre A et B pourvu que les conditions inhérentes à une livraisons intracommunautaire exemptée soient réunies.

Nous pensons donc que le fait que B soit identifié dans l’État membre 1 ne fait pas obstacle en soi à l’application du régime simplifié ABC.

La CJUE a mis de l’ordre en la matière. En effet, elle a considéré que le bénéfice du régime de simplification instauré aux articles 42, 141, 197 et 265 Directive TVA ne saurait être refusé à un assujetti réalisant une acquisition dans les conditions prévues à l’article 141 Directive TVA pour la seule raison que cet assujetti est également identifié à la TVA dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport intracommunautaire. Un tel refus créerait une différence significative dans la manière de traiter les assujettis et risquerait de restreindre, sans justification, l’exercice d’activités économiques sur la base des identifications à la TVA de l’assujetti

B est identifié à la TVA dans l’État membre 3

Cette hypothèse requiert l’analyse de l’option prévue à l’article 21, § 1, c), in fine Sixième Directive qui prévoit que les États membres peuvent prévoir une dérogation à l’obligation d’appliquer le régime triangulaire simplifié, lorsque l’assujetti non établi à l’intérieur du pays a désigné un représentant fiscal dans ce pays.

Comme on peut le lire, cette option qui permet de déroger au principe général d’application systématique du régime simplifié n’est donc pas applicable dans les États membres où il n’existe pas de régime de représentation fiscale, par exemple au Grand Duché de Luxembourg.

Lorsque B, identifié à la TVA dans l’État membre 2, vend des biens à C établi dans un État membre où il n’existe pas de régime de représentation fiscale (État membre 3), le régime simplifié doit toujours être appliqué dès lors que B n’est pas établi dans l’État membre 3, même s’il y est identifié à la TVA.

Le régime simplifié ABC sera également applicable d’office dans les États membres où il existe un système de représentation fiscale dès lors cet État membre n’a pas levé l’option prévue à de l’article 21, § 1, c) Sixième Directive, même si B est identifié à la TVA dans l’États membres 3.

Le tableau suivant donne une réponse aux nombreux problèmes posés en la matière, B est-il identifié à la TVA dans l’État membre 3 ?

 

 

Fausses triangulaires – Opérations triangulaires entre deux États membres

La Circulaire 38/2006 contient une partie de son commentaire consacré à ce sujet. En raison de son importance, nous la commentons à notre tour. En effet, ces cas de fausses triangulaires sont fréquents, notamment en cas de refacturation par application du principe dit du commissionnaire.

 

Les biens sont envoyés de Belgique vers un autre État membre

A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, autre assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France ; les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en France.

Le schéma suivant visualise ce qui précède.

La manière de traiter une telle opération ABC dépend de savoir à quelle livraison (A-B ou B-C) le transport des biens de A chez C est rattaché.

Première hypothèse : le transport a lieu dans la relation A-B

A effectue une livraison avec transport qui, conformément à l’article 15, § 2, alinéa 2, 1° CTVA (article 8, § 1, a Sixième Directive), est réputée se situer à l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destination de l’acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l’acquéreur ou pour son compte, c’est-à-dire en Belgique.

B, par contre, effectue une acquisition intracommunautaire en France suivie d’une livraison sans transport, qui conformément à l’article 8, § 1, b) Sixième Directive (cf. article 15, § 2, alinéa 1 CTVA) est réputée se situer à l’endroit où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur, c’est-à-dire en France. L’acquisition intracommunautaire et la livraison à C doivent être soumises à la TVA française.

Selon l’Administration belge, étant donné qu’il y effectue une acquisition intracommunautaire de biens taxable, B a l’obligation de faire identifier à la TVA en France. CETTE AFFIRMATION EST INCOMPLETE ET INEXACTE A PARTIR DU 1 SEPTEMBRE 2006. En effet, à cette date, l’Administration fiscale française a modifié sa pratique administrative.

Prenons un exemple.

Une société non établie en France mais en Belgique, expédie en France, le 2 janvier 2007, un bien qu’elle y revend à une société identifiée à la TVA en France le 27 février 2007.

L’Administration fiscale française admet que, lors de l’expédition du bien en France, la société belge peut ne constater aucune acquisition intracommunautaire dès lors qu’elle revend ce bien à la société identifiée à la TVA en France dans un délai de 3 mois à compter de son entrée en France. La société identifiée à la TVA en France effectue une acquisition intra-communautaire et autoliquide la taxe dans sa déclaration.

On le voit, en France, il y a une dispense d’identification à la TVA dans le cas ici traité.

Reprenons le raisonnement de l’Administration belge.

Selon elle, la livraison de A à B qui est une livraison intracommunautaire aurait dû être exemptée de la TVA par l’article 39bis CTVA. Cependant, une des conditions essentielles de l’exemption prévue à l’article 2 l’AR n° 52 (l’identification de l’acheteur B dans un autre État membre) n’est pas remplie. Par conséquent, A qui réalise une livraison taxable en Belgique doit porter la TVA belge en compte sur sa facture. C’est exact.

Continuons le raisonnement de l’Administration belge.

Selon elle, il y a lieu de remarquer que la TVA que A porte en compte à B n’est pas déductible dans le chef de B. En effet, c’est B lui-même qui par sa non-identification à la TVA en France est responsable de la non exemption de la livraison. La seule voie de détaxation de cette livraison n’est pas celle de la déduction mais celle de la restitution de la taxe au vendeur A sur la base de l’article 77, § 1, 1° CTVA dès que B pourra communiquer son numéro d’identification en France.

C’est inexact puisque B est dispensé d’avoir une identification à la TVA en France dans un tel cas.

Par conséquent, la TVA est bel et bien déductible sur base du principe de neutralité, faute de quoi elle se transformerait en charge d’exploitation pour une entreprise, ce qui est le contraire de sa finalité.

Seconde hypothèse : le transport a lieu dans la relation B-C

A, effectue une livraison sans transport qui, conformément à l’article 15, § 2, alinéa 1 CTVA (article 8, § 1, b Sixième Directive), est réputée se situer à l’endroit où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur, c’est-à-dire en Belgique. Cette livraison doit être soumise à la TVA belge.

B, par contre, effectue une livraison avec transport qui, conformément à l’article 15, § 2, alinéa 2, 1° CTVA (article 8, § 1, a Sixième Directive), est réputée se situer à l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destination de l’acquéreur, c’est-à-dire en Belgique. Cette livraison est exemptée de la TVA belge sur la base de l’article 39bis CTVA parce qu’il s’agit d’une livraison intracommunautaire à destination de C, assujetti ou personne morale non assujettie tenu(e) de soumettre en France son acquisition intracommunautaire.

Les biens sont envoyés d’un autre État membre vers la Belgique

A, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, vend des biens à B, autre assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique ; les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en Belgique

 

La manière de traiter une telle opération ABC dépend de savoir à quelle livraison (A-B ou B-C) le transport des biens de A chez C est rattaché.

– Première hypothèse : le transport a lieu dans la relation A-B :

• A, effectue une livraison avec transport qui, conformément à l’article 8, § 1, a) Sixième Directive (cf. article 15, § 2, alinéa 2, 1° CTVA), est réputée se situer à l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destination de l’acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l’acquéreur ou pour son compte, c’est-à-dire en Allemagne.

• B, par contre, effectue une acquisition intracommunautaire en Belgique suivie d’une livraison sans transport, qui conformément à l’article 15, § 2, alinéa 1 CTVA (article 8, § 1, b Sixième Directive), est réputée se situer à l’endroit où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur, c’est-à-dire en Belgique. Pour y effectuer l’acquisition intracommunautaire de biens taxable, B a l’obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique. Pour la livraison effectuée par B en Belgique, le redevable de la TVA sera :

◦ C dans la mesure où il s’agit d’un assujetti établi en Belgique et qui est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA (article 51, § 2, 5° CTVA) ;

◦ B, dans la mesure où son client C est un assujetti ou une personne morale non assujettie qui n’est pas tenu(e) au dépôt de déclarations périodiques (article 51, § 1, 1° CTVA).

La livraison de A à B ne pourra être exemptée de la TVA allemande sur la base de l’article 28quater, titre A Sixième Directive que dans la mesure où B communique son numéro d’identification à la TVA belge à A.

Si B ne communique pas un numéro d’identification à la TVA belge, la livraison de A à B devra être soumise à la TVA allemande.

– Seconde hypothèse : le transport a lieu dans la relation B-C :

• A, effectue une livraison sans transport qui, conformément à l’article 8, § 1, b) Sixième Directive (cf. article 15, § 2, alinéa 1 CTVA), est réputée se situer à l’endroit où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur, c’est-à-dire en Allemagne. Cette livraison doit être soumise à la TVA allemande.

• B, par contre, effectue une livraison avec transport qui, conformément à l’article 8, § 1, a) Sixième Directive (cfr. article 15, § 2, alinéa 2, 1° CTVA), est réputée se situer à l’endroit où commence l’expédition ou le transport à destination de l’acquéreur, c’est-à-dire en Allemagne. Cette livraison est exemptée de la TVA allemande sur la base de l’article 28quater, titre A Sixième Directive parce qu’il s’agit d’une livraison intracommunautaire à destination de C, assujetti ou personne morale non assujettie tenu(e) de soumettre en Belgique son acquisition intracommunautaire.